關于資產（股權）劃轉稅務與會計處理問題的探討

萬偉華 《注冊稅務師》雜志2023年第02月期

一、有關資產（股權）劃轉的政策規定

《公司法》中與股權有關的經濟行為包括投資、增資、股權轉讓、合并、分立、解散清算等?！秶叶悇湛偩株P于資產（股權）劃轉企業所得稅征管問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第40號，以下簡稱40號公告）和《財政部 國家稅務總局關于促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》（財稅〔2014〕109號）規定的“劃轉”沒有在公司法中出現。筆者認為“劃轉”實質是分立，是劃出方（被分立企業）將資產（被劃轉股權或資產）分離轉讓給現存企業或新設企業（劃入方、分立企業）。

《公司法》中關于分立的描述為：公司分立，其財產作相應的分割。公司法對分立沒有做定義和分類，也沒有限定于新設分立和派生分立?！敦斦?國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號，以下簡稱59號文）對分立的描述，是指一家企業（以下稱為被分立企業）將部分或全部資產分離轉讓給現存或新設的企業（以下稱為分立企業），被分立企業股東換取分立企業的股權或非股權支付，實現企業的依法分立。分立包括公司分立和資產分立。59號和公司法均強調資產的分立。

二、資產（股權）劃轉稅務與會計處理解析

40號公告規定的四種情形劃入方均為現存企業。分立中將資產分立給現存企業的情況被稱為“吸收分立”，對劃出方為“分立”資產，對劃入方來說是“吸收或合并”資產。

59號文中的合并包括“同一控制下且不需要支付對價的企業合并”，對分立特殊性稅務處理則未包括“同一控制下且不需要支付對價的分立”（相對劃入方是“同一控制下且不需要支付對價的資產合并”）。40號公告的劃轉即是此類無需支付對價的資產分立，即劃出方分立資產給現存企業，劃出方不需要注銷，劃入方是資產合并方，劃出方與劃入方（100%直接控制的母子公司之間、受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之間）屬于同一控制下無需支付對價的情形。

分立與企業非貨幣性資產投資存在區別。非貨幣性資產投資中，資產轉出方（投資企業）獲得資產轉入方（被投資企業）股權；分立中，資產轉出方（被分立企業）的股東獲得資產轉入方（分立企業）股權。分立中，資產轉出方（被分立企業）未將獲得的資產轉入方（分立企業）股權分配給被分立企業股東，則表現為資產轉出方（被分立企業）獲得資產轉入方（分立企業）股權。這種特殊情況下的分立與非貨幣性資產投資的結果在稅收處理上沒有區別，區別主要在法律處理上。

（一）第一種情形分析

40號公告規定：情形（一）100%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按賬面凈值劃轉其持有的股權或資產,母公司獲得子公司100%的股權支付。母公司按增加長期股權投資處理，子公司按接受投資（包括資本公積）處理。母公司獲得子公司股權的計稅基礎以劃轉股權或資產的原計稅基礎確定。

通常認為情形（一）為母公司對子公司進行非貨幣性資產投資，但結合40號公告其他情形的條款，筆者認為情形（一）實質是母公司將資產分立給子公司，母公司未將獲得的子公司股權分配給母公司的股東。

稅收處理上無法對情形（一）是非貨幣性資產投資還是分立做出嚴格區分，會計處理均是按“母公司按增加長期股權投資處理，子公司按接受投資（包括資本公積）處理?！蹦腹精@得子公司股權的計稅基礎均以被劃轉股權或資產的原計稅基礎確定。

（二）第二種情形分析

40號公告規定：情形（二）100%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按賬面凈值劃轉其持有的股權或資產，母公司沒有獲得任何股權或非股權支付。母公司按沖減實收資本（包括資本公積）處理，子公司按接受投資（包括資本公積）處理。

對情形（二）母公司對子公司無償劃轉的理解，很容易受情形（一）的影響，認為情形（二）是情形（一）有償劃轉的無償版。筆者認為情形（二）母公司對子公司無償劃轉實質是母公司將資產分立給子公司，母公司作為劃出方（被分立企業）沒有獲得任何股權或非股權支付，不應也不能增加對子公司股權的計稅基礎；母公司的股東屬于同一控制下吸收分立（“合并”）無須獲得對價，不調減對母公司股權的計稅基礎，母公司的股東不增加對子公司股權和股權的計稅基礎。

“母公司按沖減實收資本（包括資本公積）處理，子公司按接受投資（包括資本公積）處理?！笔菍η樾危ǘ┓至⒌臅嬏幚?。母公司資本公積不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤，未分配利潤可以沖成負數。

情形（二）中，無論是特殊性稅務處理還是一般性稅務處理，母公司會計處理未計入營業外支出，不按捐贈考慮企業所得稅是否扣除的問題，母公司未計入長期股權投資，不應也不能增加對子公司股權的計稅基礎；同時子公司不需要按《國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若干問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第29號）的規定作為收入處理計算繳納企業所得稅。

（三）第三種情形分析

40號公告規定：情形（三）100%直接控制的母子公司之間，子公司向母公司按賬面凈值劃轉其持有的股權或資產，子公司沒有獲得任何股權或非股權支付。母公司按收回投資處理，或按接受投資（包括資本公積）處理，子公司按沖減實收資本（包括資本公積）處理。母公司應按被劃轉股權或資產的原計稅基礎，相應調減持有子公司股權的計稅基礎。

筆者認為情形（三）子公司向母公司的無償劃轉，實質是子公司將資產分立給母公司，子公司作為劃出方（被分立企業）沒有獲得任何股權或非股權支付，母公司屬于同一控制下吸收分立（“合并”）無須獲得對價。

“母公司按收回投資處理，或按接受投資（包括資本公積）處理，子公司按沖減實收資本（包括資本公積）處理?！笔亲庸鞠蚰腹痉至①Y產的會計處理。母公司按收回投資處理下，屬于同一控制下合并，子公司分立資產的賬面凈值大于母公司對子公司股權投資賬面凈值的差額應計入資本公積。子公司資本公積不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤，未分配利潤可以沖成負數。

情形（三）的特殊性稅務處理下，母公司應按被劃轉股權或資產的原計稅基礎，相應調減持有子公司股權的計稅基礎。假設子公司將全部資產和負債劃轉（分立）給母公司并注銷，也就是母公司同一控制下且不需要支付對價的吸收合并子公司，母公司公司對子公司股權的計稅基礎沖減為零，不能沖減為負數。劃轉資產計稅基礎大于母公司持有子公司股權計稅基礎的情況下，筆者認為可將母公司持有子公司股權計稅基礎沖減至零，不能沖減為負數。

（四）第四種情形分析

40號公告規定：情形（四）受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之間，在母公司主導下，一家子公司向另一家子公司按賬面凈值劃轉其持有的股權或資產，劃出方沒有獲得任何股權或非股權支付。劃出方按沖減所有者權益處理，劃入方按接受投資（包括資本公積）處理。

筆者認為情形（四）子公司向子公司的無償劃轉，是子公司將資產分立給子公司，子公司作為劃出方（被分立企業）沒有獲得任何股權或非股權支付，母公司屬于同一控制下吸收分立（“合并”）無須獲得對價。相同多家母公司100%直接控制”指的同時直接持有兩家子公司股權的母公司家數相同但分別直接持有兩家子公司的股權比例可以不同。

“劃出方按沖減所有者權益處理，劃入方按接受投資（包括資本公積）處理?！笔亲庸鞠蜃庸痉至①Y產的會計處理，并按被劃轉資產賬面凈值進行處理。情形（四）“劃出方按沖減所有者權益處理”與情形（二）和情形（三）劃出方“按沖減實收資本（包括資本公積）處理”有所不同，情形（四）劃出方可根據情況選擇按分配或者按減資撤資進行會計處理，也可按分立進行會計處理，劃出方子公司資本公積不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤，未分配利潤可以沖成負數。母公司根據業務稅收交易路徑和劃出方的會計處理，對劃出方按分回股息（被劃轉資產賬面凈值）進行處理，或者按撤回或減少投資（被劃轉資產賬面凈值）進行處理，對劃入方按以被劃轉股權或資產的賬面凈值進行投資處理，也可按分立不進行會計處理。

情形（四）的特殊性稅務處理下，我們認為母公司不按劃出方和母公司自身的會計處理進行稅務處理，仍應按分立進行稅收處理。59號文中分立特殊性稅務處理下，被分立企業股東無需按分配或清算進行稅務處理，只需考慮新股和舊股計稅基礎的調減分配。劃轉中母公司未獲得對價，不應調整和增加母公司對劃入方子公司股權計稅基礎，同時母公司不調減劃出方子公司的股權計稅基礎。

三、資產（股權）劃轉適用稅務處理的限定

四種情形中，如劃出方將資產和負債一起劃轉（分立）的，均可以適用劃轉特殊性稅務處理。

40號公告和109號文規定中并沒有出現“一般性稅務處理”， 本文所說的“一般性稅務處理”指的是40號公告規定的不符合特殊性稅務處理條件后的稅務調整處理。

四種情形特殊性稅務處理下或一般性稅務處理下，均按資產會計帳面凈值進行轉移，劃出方企業和劃入方企業均不確認所得。40號公告將符合會計準則要求的會計核算納入適用稅務處理（包括特殊性稅務處理和一般性稅務處理）的必要條件，對可以按劃轉進行稅務處理的四種情形的會計核算進行了明確限定。如不符合四種情形限定的會計處理，無法適用40號公告規定的稅務處理。比如，情形（二）的交易路徑是分立，應根據會計準則“母公司按沖減實收資本（包括資本公積）處理，子公司按接受投資（包括資本公積）處理?！?。40號公告規定如果符合這個會計處理，則說明企業可以進行特殊性稅務處理或一般性稅務處理。如果企業認為情形（二）是情形（一）的無償版本，母公司就應根據會計準則計入長期股權投資或營業外支出，企業母子公司不能根據40號公告進行會計處理，母公司增加對子公司股權計稅基礎，或母公司視為捐贈處理，子公司作為應稅收入處理。

企業對劃轉應按會計準則進行會計處理，40號公告并不是強制要求會計處理根據稅收文件規定處理，沒有違背會計準則。

40號公告規定“七、交易一方在股權或資產劃轉完成日后連續12個月內發生生產經營業務、公司性質、資產或股權結構等情況變化，致使股權或資產劃轉不再符合特殊性稅務處理條件的...”因此，“100%直接控制的居民企業之間，以及受同一或相同多家居民企業100%直接控制的居民企業之間”的股權結構在12月內須保持不變，如母公司出售子公司一部分股權，或子公司通過增資引入其他股東，都將導致股權或資產劃轉不再符合特殊性稅務處理條件。

作者單位：云南百滇稅務師事務所

（責任編輯：蘇文青）