整理編輯：萬偉華 云南百滇稅務師事務所有限公司

《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第七十五條規定：除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，企業在重組過程中，應當在交易發生時確認有關資產的轉讓所得或者損失，相關資產應當按照交易價格重新確定計稅基礎。

《財政部 國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）規定，企業重組符合通知第五條規定條件的，交易各方對其交易中的股權支付部分，可以按規定進行特殊性稅務處理，對交易中股權支付暫不確認有關資產的轉讓所得或損失。59號規定重組當事方對重組事項可以選擇適用特殊性稅務處理，也可以選擇適用一般性稅務處理。筆者認為，選擇了不同的稅務處理，也意味對重組事項選擇了不同的稅收交易路徑，我們將對此進行詳細分析：

1、企業所得稅法及實施條例規定中，企業的各項資產以歷史成本為計稅基礎，企業轉讓資產時，該項資產的凈值，準予在計算應納稅所得額時扣除。資產的凈值和財產凈值，是指有關資產、財產的計稅基礎減除已經按照規定扣除的折舊、折耗、攤銷、準備金等后的余額。

受《企業會計準則第18號—所得稅》中資產計稅基礎定義的影響，在稅收規章或規范性文件如企業重組稅收政策中，計稅基礎既指歷史成本的計稅基礎，也指有關資產、財產的計稅基礎減除已經按照規定扣除的折舊、折耗、攤銷、準備金等后的余額。

企業重組的特殊性稅務處理中，重組資產的經營連續性及不改變實質性經營活動是很重要的條件，滿足股權支付比例的要求是權益連續性的保障。59號通知規定股權收購的特殊性稅務處理中，被收購企業的股東對股權支付不確認被收購股權的轉讓所得或損失，不征收企業所得稅，即不構成應稅的交易行為，對此類重組遞延納稅的所得稅處理，不能理解為以被收購股權的原計稅基礎金額為收入，減去原計稅基礎，得出所得為零的結果。筆者認為如需確認有關資產的轉讓所得或損失，須以公允價值（交易價格）減去資產的計稅基礎后的余額來確認。因此股權收購中不確認被收購股權的轉讓所得或損失，實質是被收購企業的股東將被收購股權轉移（非轉讓）給收購企業，被收購股權的計稅基礎隨之轉移，不在被收購企業的股東方扣除，收購企業取得被收購企業股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定。隨著被收購股權的轉移，被收購企業的股東對被收購股權的權益交換到獲得的股權支付（收購企業股權）上，并通過獲得的收購企業股權（滿足特殊性稅務處理的股權支付比例）對被收購股權保持控制以及權益的連續性，被收購企業的股東取得收購企業股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定。

或許可以認為，從收購企業來看是股權收購，從被收購企業股東來看，是股權轉讓或者非貨幣性資產投資。但筆者認為，當事各方選擇了特殊性稅務處理，即意味著選擇了股權收購作為交易路徑。無論對收購企業、被收購企業股東還是被收購企業，股權收購即不是股權轉讓，也不是非貨幣性資產投資，不能出現不同的當事方有不同交易路徑的情況?！秶叶悇湛偩株P于發布《企業重組業務企業所得稅管理辦法》的公告》（國家稅務總局公告2010年第4號）規定同一重組業務的當事各方應采取一致稅務處理原則，即統一按一般性或特殊性稅務處理，也是因為這個原因。

《國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅征收管理若干問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第48號）規定股權收購中轉讓方可以是自然人。當事各方中的自然人應按個人所得稅的相關規定進行稅務處理。企業重組中，當事各方選擇對股權收購進行特殊性稅務處理的，自然人股東也應按股權收購而非股權轉讓或非貨幣性資產投資進行個人所得稅處理，特殊性稅務處理下的股權收購重組事項不屬于個人所得稅法以及《國家稅務總局關于發布《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》的公告》（國家稅務總局公告2014年第67號）規定的股權轉讓行為，同時自然人不應確認股權轉讓所得，應以被收購股權的原有計稅基礎確定取得收購企業股權的計稅基礎，和企業所得稅的處理一致。

舉例說明，股權收購中，A公司以增發自身股權為股權支付收購B公司持有的X公司49%股權和C自然人持有的X公司2%股權。有看法認為個人所得稅相關規定中沒有特殊性稅務處理的規定，自然人應根據48號和個人所得稅的相關規定繳納個人所得稅，因此案例中，對A公司收購的B公司持有的X公司49%股權按B公司原計稅基礎確定，B公司不確認股權轉讓所得或損失，對自然人C持有的X公司2%股權應按公允價值確認股權轉讓所得或損失，并將A公司取得2%股權的計稅基礎從原計稅基礎調整為公允價值。

筆者認為案例中，A公司收購B公司持有的股權和C自然人持有的股權構成一項完整的重組事項，重組事項中的當事方自然人C按股權轉讓或非貨幣性資產投資并以公允價值進行稅務處理，則整個重組事項都應視為股權轉讓或非貨幣性資產投資適用一般性稅務處理，當事方B公司、A公司都不能適用特殊性稅務處理。案例股權收購重組適用特殊性稅務處理，則A公司收購自然人股東持有的股權不屬于股權轉讓或非貨幣性資產投資，C自然人持有的股權轉移給A公司，C自然人持有的股權計稅基礎也隨之轉移到A公司。C自然人對被收購股權的權益交換到A公司股權上，并通過獲得的A公司股權對被收購股權保持權益的連續性，C自然人不確認股權轉讓所得，C自然人將持有X公司股權的計稅計稅交換到取得的A公司股權上。如果C自然人按公允價值單獨計稅，也可考慮將重組交易拆分成收購B公司持有的49%股權和收購C自然人持有的2%股權兩個交易事項，并分別適用稅務處理，但因為不滿足股權收購中收購企業購買的股權不低于被收購企業全部股權的50%條件，兩個重組事項都不滿足特殊性稅務處理要求，這顯然違背了鼓勵重組的政策本意。

一般性稅務處理要求根據交易價格重新確定資產的計稅基礎，防止對一個轉讓事項重復納稅，特殊性稅務處理下按資產原計稅基礎轉移，而非以評估價值確定，減少惡意避稅空間?！敦斦?國家稅務總局關于完善股權激勵和技術入股有關所得稅政策的通知》（財稅[2016]101號）規定，企業或個人技術成果投資入股可以選擇遞延納稅，同時被投資企業按技術成果投資入股時的評估值入賬并在企業所得稅前攤銷扣除，是加大對創新創業的支持力度的特殊政策。如同時符合《財政部 國家稅務總局關于非貨幣性資產投資企業所得稅政策問題的通知》（財稅[2014]116號）、《財政部 國家稅務總局關于個人非貨幣性資產投資有關個人所得稅政策的通知》（財稅〔2015〕41號）、59號通知、《財政部 國家稅務總局關于促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》（財稅〔2014〕109號）以及101號通知等文件規定的稅務處理條件，當事各方應選擇同樣的處理方式，不能出現不同納稅人分別選擇不同的稅務處理方式的情況。

股權收購中，收購企業取得被收購企業股權的計稅基礎以被收購股權的原有計稅基礎確定的規定，適用于收購企業以自身股權為股權支付手段的情況。筆者認為59號通知規定的以本企業或其控股企業的股權、股權作為支付的形式，應指的是收購企業增發的股權、收購企業的股東持有的收購企業股權。4號公告明確控股企業是指由本企業直接持有股權的企業，將導致權益連續性的中斷，不符合資產重組特殊性稅務處理的本意和要求，實質為股權置換，應按非貨幣性資產交換進行稅務處理，不屬于可以分期繳納企業所得稅的非貨幣性資產投資，但或許符合可以分期繳納個人所得稅的非貨幣性資產投資條件。根據4號公告的規定，收購企業以子公司股權作為股權支付手段可以適用特殊性稅務處理，應以換出股權的原計稅基礎以及非股權支付確定的計稅基礎確定被收購股權的計稅基礎。

2、資產收購中，當事各方不涉及自然人的情況，但同樣須將資產收購視為一項重組事項，特殊性稅務處理下對交易中股權支付暫不確認有關資產的轉讓所得或損失，被轉讓資產由轉讓企業轉移給受讓企業，被轉讓資產的計稅基礎隨之轉移，受讓企業取得轉讓企業資產的計稅基礎，以被轉讓資產的原有計稅基礎確定。轉讓方對被轉讓資產的權益交換到轉讓方獲得的受讓企業股權上，并通過獲得的受讓企業股權（滿足特殊性稅務處理的股權支付比例）對被轉讓資產保持控制以及權益的連續性，轉讓企業取得受讓企業股權的計稅基礎，以被轉讓資產的原有計稅基礎確定。特殊性稅務處理下的資產收購，不應視為資產轉讓或非貨幣性資產投資。如需視為非貨幣性資產投資，則整個交易事項和當事各方均應按非貨幣性資產投資進行稅務處理，不可能出現一方適用特殊性稅務處理，一方按一般性稅務處理即非貨幣性資產投資分期繳納企業所得稅的情況。

3、企業合并特殊性稅務處理中，被合并企業資產和負債轉移給合并企業，相關資產和負債的計稅基礎隨之轉移，被合并企業不確認資產轉讓的所得或損失，合并企業接受被合并企業資產和負債的計稅基礎，以被合并企業的原有計稅基礎確定。被合并企業注銷解散，被合并企業的股東對被合并企業資產和負債的權益由持有被合并企業股權交換到持有合并企業股權上，并通過獲得的合并企業股權對被轉讓資產保持控制以及權益的連續性，被合并企業股東不確認股權轉讓的所得或損失，被合并企業股東取得合并企業股權的計稅基礎，以其原持有的被合并企業股權的計稅基礎確定。企業合并的特殊性稅務處理中，被合并企業不是轉讓資產，被合并企業股東不是轉讓股權或者獲得分配，對交易中股權支付暫不確認有關資產的轉讓所得或損失，特殊性稅務處理下的合并不是一項應稅的交易，當事各方采取一致稅務處理原則，不存在當事一方適用特殊性稅務處理，當事另一方視為分配或轉讓股權的不同處理的情況。

企業合并中被合并企業股東可以是自然人。當事各方中的自然人應按個人所得稅的相關規定進行稅務處理。企業重組中，當事各方選擇對企業合并進行特殊性稅務處理的，自然人股東也應按企業合并進行個人所得稅處理，特殊性稅務處理下的企業合并重組事項不屬于個人所得稅法以及67號公告規定的股權轉讓行為和獲得分配，自然人不應確認股權轉讓的所得和股息紅利所得，應以被合并企業股權的原有計稅基礎確定取得合并企業股權的計稅基礎，和企業所得稅的處理一致。

筆者認為企業合并特殊性稅務處理中不應對被合并企業資產和負債按自然人股東持有的股權比例以公允價值確認轉讓所得或損失，并調整合并企業取得的被合并企業資產和負債的計稅基礎，同時對自然人持有的被合并企業股權和取得的合并企業股權視為分配或轉讓確認所得繳納個人所得稅。企業合并中被合并企業轉移資產和被合并企業股東交換股權構成一項完整的重組事項，如須將自然人在合并特殊性稅務處理中的股權交換視為股權轉讓或獲得分配，則整個交易和所有當事方均應按公允價值進行一般性稅務處理，當事各方均不能適用特殊性稅務處理。

4、筆者認為企業分立特殊性稅務處理中當事各方的稅務處理原則與企業合并一樣，被分立企業不管是否注銷解散，被分立企業股東不是轉讓股權或者獲得分配，對交易中股權支付暫不確認有關資產的轉讓所得或損失，企業分立中被分立企業股東是自然人的，自然人不應確認股權轉讓所得和股息紅利所得，對原持有的被分立企業股權和取得的分立企業股權的計稅基礎按59號通知規定調整，和企業所得稅的處理一致。企業合并和分立的特殊性稅務處理中，如對自然人股東按被轉讓資產公允價值確定股息分配所得或財產所得，可能會出現一項資產轉讓確認兩次轉讓所得或損失的可能性，存在重復納稅。

筆者認為企業分立特殊性稅務處理中不應對被分立資產和負債按自然人股東持有的股權比例以公允價值確認轉讓所得或損失，并調整分立企業取得的被分立資產和負債的計稅基礎，同時對自然人持有的被分立企業股權和取得的分立企業股權視為分配或轉讓確認所得繳納個人所得稅。企業分立中被分立企業轉移資產和被分立企業股東交換股權構成一項完整的重組事項，如須將自然人在分立特殊性稅務處理中的股權交換視為股權轉讓或獲得分配，則整個交易和所有當事方均應按公允價值進行一般性稅務處理，當事各方均不能適用特殊性稅務處理。

5、48號公告明確股權收購中轉讓方、合并中被合并企業股東和分立中被分立企業股東，可以是自然人，但未明確股東可以包括個體工商戶、個人獨資企業、合伙企業，筆者認為如股東包括個體工商戶、個人獨資企業、合伙企業的情況下，整個重組交易將不可以適用特殊性稅務處理，應適用一般性稅務處理，筆者認為部份原因是個人所得稅經營所得以及其他所得難以協調和存在重復征稅的可能。

企業所得稅法對企業重組稅收規定相比個人所得稅更為豐富和明確，企業重組中自然人股東的個人所得處理存在諸多爭議，雖企業重組特殊性稅務處理不視為個人股權轉讓和分配所得，通過稅收文件給予明確以減少爭議是必要且迫切的。